PRISILNA PORAVNAVA OZIROMA STEČAJ

Pojasnilo DURS, št. 42900-4/2006, 24. 3. 2006

Davčni zavezanec prosi za pojasnilo v zvezi s priznavanjem odhodkov iz naslova oblikovanih popravkov vrednosti terjatev do podjetij v prisilni poravnavi ali stečaju in v zvezi s transfernimi cenami. V zvezi z vprašanji pojasnjujemo:

Po določbah drugega odstavka 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05 – UPB1 in 108/05; v nadaljevanju: ZDDPO-1) se odhodki zaradi prevrednotenja, razen prevrednotenja dolgov, terjatev, finančnih naložb in denarnih terjatev, ki se po SRS prevrednotujejo zaradi spremembe valutnega tečaja, ne priznajo kot davčno priznani odhodki. Tretji odstavek 17. člena ZDDPO-1 pa določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja, ki se po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-1 ne priznajo, priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. Temeljno načelo ZDDPO-1 je namreč, da se odhodki priznajo ob njihovem dejanskem nastanku.

a) Prisilna poravnava

Kakor navaja davčni zavezanec, z dnem uvedbe prisilne poravnave oblikuje popravke terjatev. V skladu z določbo drugega odstavka 17. člena ZDDPO-1 prevrednotovalni odhodki iz naslova oblikovanih popravkov vrednosti terjatev, ki so bile prijavljene v postopku prisilne poravnave, ne veljajo za davčno priznane odhodke. Kot davčno priznan odhodek se priznajo šele takrat, ko je prisilna poravnava končana. Torej bodo ob koncu prisilne poravnave odhodki prevrednotenj zniževali davčno osnovo, čeprav v poslovni bilanci ne bodo izkazani.

Ker se popravki vrednosti terjatev do podjetij v prisilni poravnavi ne priznajo kot davčno priznan odhodek, to pomeni: če takšno podjetje v načrtu finančne reorganizacije napiše, da bo vse terjatve 100-odstotno poplačalo v petih letih, ta poplačila ne bodo povečevala davčne osnove v naslednjih petih letih, čeprav bodo v poslovni bilanci prihodki iz tega naslova izkazani. V skladu s tretjim odstavkom 17. člena ZDDPO-1 bo davčni zavezanec v naslednjih petih letih povečal odhodke zaradi prevrednotenj (za znesek poplačila v posameznem letu, ki ob času oblikovanja popravka ni bil davčno priznan), čeprav v poslovni bilanci ne bodo izkazani.

b) Stečaj

Ob uvedbi stečajnega postopka pri pravni osebi, do katere so oblikovani popravki vrednosti terjatev, se glede priznavanja odhodkov po našem mnenju lahko upošteva »Pojasnilo 2 k Uvodu v Slovenske računovodske standarde (2001) – pripoznavanje in odpravljanje pripoznanja sredstev« (v nadaljevanju: Pojasnilo 2), ki ga je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na 76. seji dne 11. januarja 2006. To pojasnilo je objavljeno v Uradnem listu RS, (št. 9/06, z dne 27. januarja 2006), uporablja pa se pri izdelavi računovodskih izkazov za leto 2005.

Kakor smo že navedli, se v skladu s tretjim odstavkom 17. člena ZDDPO-1 odhodki zaradi prevrednotenja, ki se po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-1 ne priznajo, priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. Opredelitev prodaje ali drugačne odtujitve sredstev v ZDDPO-1 ni posebej določena, zato se lahko upošteva opredelitev, kakor je navedena v Pojasnilu 2. Po tem pojasnilu se pod pojmom prodaja ali drugačna odtujitev sredstev v smislu SRS razume vsaka odprava pripoznanja sredstev, ki je posledica prenehanja obvladovanja gospodarskih koristi, med katerimi je navedeno tudi prenehanje uporabe in obvladovanja koristi na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma in stečajnega ali likvidacijskega postopka pri podjetju, do katerega ima davčni zavezanec svoje terjatve.

Iz navedenega izhaja, da se pri ugotavljanju davčne osnove za leto 2005 znesek oblikovanih popravkov vrednosti terjatev do podjetij, v katerih je uveden stečajni postopek do konca leta 2005, ki je oblikovan v skladu z določbami SRS (2002), prizna kot davčno priznan odhodek.

Davčni zavezanec navaja zgled, ko obe družbi, matična in odvisna družba, izkazujeta davčno izgubo, stopnja davka pa je pri matični družbi 25-odstotna, pri odvisni družbi pa 28-odstotna? Matična družba ima 67-odstotni delež v odvisni družbi. Po njegovem je iz primera razvidno, da sta to povezani družbi in da si družbi blago prodajata po primerljivih tržnih cenah. Zanima ga, ali v tem primeru govorimo o ugodnejšem davčnem položaju.

Iz navedbe, da je pri odvisni družbi stopnja davka 28 odstotkov, sklepamo, da je odvisna družba pravna oseba, ki ni nerezident (za rezidente je namreč stopnja največ 25 odstotkov), to pa pomeni, da se v tem primeru za ugotavljanje davčne osnove pri poslovanju med tema dvema osebama (matično in odvisno družbo) upoštevajo določbe 12. člena ZDDPO-1. Po teh določbah se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo prihodki najmanj do višine, odhodki pa največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. To pomeni, da se ne morejo upoštevati določbe prvega odstavka 13. člena ZDDPO-1, po katerih se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov za posle med zavezancema rezidentoma, ki sta povezani osebi, davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša, če je zmanjšanje oziroma povečanje davčne osnove pri enem zavezancu enako povečanju oziroma zmanjšanju davčne osnove pri drugem zavezancu in takšno ugotavljanje prihodkov in odhodkov ne povzroči znižanja celotnega davčnega učinka. V povezavi s tem se tudi ne uporabljajo določbe drugega in kot posledica tega četrtega odstavka 13. člena ZDDPO-1.

Ne glede na navedbe v prejšnjem odstavku pa menimo: če obe povezani osebi izkazujeta davčno izgubo in tudi če bi ena družba plačevala davek po nižji davčni stopnji kakor druga družba, v tem primeru ne velja, da je to ugodnejši davčni položaj.