Omejitve davčne izvršbe na denarna sredstva samostojnega podjetnika

Pojasnilo DURS, št. 4292-116/2007, 20. 11. 2007

Zavezanec prosi za pojasnilo glede upoštevanja izvzetij in omejitev, ki jih določa Zakon o davčnem postopku pri davčni izvršbi na denarna sredstva dolžnika, ki je samostojni podjetnik. V praksi se namreč zastavlja vprašanje, ali mora banka ta izvzetja in omejitve upoštevati tudi pri poslovnih računih, predvsem kadar je to edini odprti račun, ki ga ima neka oseba.

V nadaljevanju posredujemo pojasnilo:

Pri izvršbi zoper podjetnika je treba upoštevati svojevrstnost njegovega statusa. Podjetnik je v skladu s šestim odstavkom 3. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD-1 fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja.

Izhajajoč iz 7. člena ZGD-1 podjetnik odgovarja za obveznosti iz poslovanja z vsem svojim premoženjem, tako s premoženjem podjetja kakor tudi s svojim lastnim, osebnim premoženjem, in sicer samostojno in neposredno, saj podjetnikovo podjetje nima statusa pravne osebe in zato ne pride v poštev subsidiarna odgovornost podjetnika. Davčni organ lahko iz tega razloga z namenom poplačila davčnega dolga podjetnika seže na vse njegovo premoženje, tako tisto, ki je povezano z dejavnostjo kakor tudi osebno premoženje. Enako velja tudi za denarna sredstva podjetnika.

Za namene v zvezi z opravljanjem dejavnosti mora imeti podjetnik na podlagi drugega odstavka 8. člena Zakona o plačilnem prometu – ZPlaP ločen transakcijski račun. Navedeno pomeni, da mora biti plačilni promet v zvezi z opravljanjem dejavnosti ločen od plačilnega prometa, ki se nanaša na fizično osebo kot nosilca te dejavnosti. Podjetnik mora torej imeti odprt vsaj en poslovni račun, ni pa nujno, da ima odprt tudi osebni transakcijski račun.

V skladu s pravilom osebne odgovornosti podjetnika za obveznosti iz poslovanja lahko davčni organ pri davčni izvršbi na denarna sredstva pri bankah oziroma hranilnicah hkrati poseže na poslovni in osebni račun podjetnika. Pri tem je treba upoštevati omejitve davčne izvršbe na dolžnikova denarna sredstva pri bankah in hranilnicah, ki jih Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/06) ureja v drugem in tretjem odstavku 166. člena. Izvzetja in omejitve davčne izvršbe je treba upoštevati  na poslovnem in na osebnem računu.

I. Izvzetja in omejitve davčne izvršbe glede na denarna sredstva

Iz besedila drugega odstavka 166. člena ZDavP-2 izhaja, da na dolžnikova denarna sredstva, ki jih ima dolžnik pri bankah in hranilnicah iz naslova denarnih prejemkov, ki so izvzeti iz davčne izvršbe (159. člen ZDavP-2), ali je davčna izvršba nanje omejena (160. člen ZDavP-2), ni mogoče seči z davčno izvršbo, če gre za prejemke, nakazane za tekoči mesec, ali je nanje mogoče seči le ob upoštevanju omejitev za tekoči mesec. V tretjem odstavku 166. člena je določeno, da je na dolžnikova denarna sredstva pri bankah in hranilnicah iz naslova drugih prejemkov mogoče seči z davčno izvršbo ob upoštevanju omejitev iz 160. člena tega zakona.

Glede izvzetij in omejitev davčne izvršbe, ki jih določa ZDavP-2, je torej denarna sredstva podjetnika glede na njihov vir mogoče razdeliti v tri skupine:

• denarni prejemki, ki so izvzeti iz davčne izvršbe po 159. členu ZDavP-2;
• denarni prejemki, ki se v skladu z zakonom o dohodnini štejejo za dohodek iz delovnega razmerja (160. člen ZDavP-2);
• drugi denarni prejemki.

1. Denarni prejemki, ki so izvzeti iz davčne izvršbe

Iz davčne izvršbe so torej povsem izvzeti prejemki po 159. členu ZDavP-2, ki so nakazani za tekoči mesec. Če gre za sredstva, ki niso bila nakazana v tekočem mesecu, ali gre za prihranke iz preteklih mesecev, jih lahko banka zarubi do višine davčnega dolga, kakor je izkazan v sklepu o davčni izvršbi.

Denarni prejemki, ki so v skladu s 159. členom ZDavP-2 izvzeti iz davčne izvršbe, so:

1. preživnine na podlagi zakona, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, in nadomestila preživnine, izplačani na podlagi zakona, ki ureja jamstveni in preživninski sklad;
2. odškodnine zaradi telesne poškodbe po zakonu, ki ureja invalidsko zavarovanje
3. denarne socialne pomoči po zakonu, ki ureja socialno varstvo;
4. starševski dodatki, otroški dodatki, dodatki za nego otroka in pomoči ob rojstvu otroka, dodatek za veliko družino po zakonu, ki ureja družinske prejemke;
5. štipendije in pomoči učencem in študentom za opravljeno obvezno praktično delo v vzgojno izobraževalnem procesu;
6. nadomestilo za invalidnost po zakonu, ki ureja družbeno varstvo duševno in telesno prizadetih oseb;
7. dodatek za pomoč in postrežbo;
8. prejemki od občasnega dela invalidov, ki niso v delovnem razmerju in so vključeni v programe po predpisih, ki urejajo socialno varstvo, in po predpisih, ki urejajo zaposlitveno rehabilitacijo in zaposlovanje invalidov;
9. oskrbnine po zakonu, ki ureja rejniško dejavnost;
10. sredstva, pridobljena za odpravo posledic naravnih nesreč ali škode na področju kmetijstva, gozdarstva, ribištva, veterine ali fitosanitarnem področju, na podlagi predpisov, ki urejajo nesreče ali škode;
11. nepovratna denarna sredstva in denarna sredstva, pridobljena na podlagi ugodnih posojil ali poslov z jamstvi, ki se štejejo kot oblike državnih pomoči po zakonu, ki ureja pomoč družbam v težavah, razen kadar so sredstva pridobljena v zvezi z opravljanjem dejavnosti, kakor je določena v 46. členu ZDoh-2, ali v zvezi z opravljanjem osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, kakor je določena v 69. členu ZDoh-2;
12. prejemki vojaških obveznikov med opravljanjem vojaške dolžnosti, državljanov v času opravljanja nadomestne civilne službe ali usposabljanja za zaščito in reševanje.

2. Denarni prejemki – dohodki iz delovnega razmerja

Podjetnik lahko svojo dejavnost opravlja poleg redne zaposlitve, na podlagi katere prejema dohodke, ki se v skladu s 37. členom Zakona o dohodnini – ZDoh-2 štejejo za dohodke iz delovnega razmerja. V skladu z navedenim členom dohodek iz delovnega razmerja vključuje zlasti:

1. plačo, nadomestilo plače in vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije,
2. regres za letni dopust, jubilejno nagrado, odpravnino, solidarnostno pomoč,
3. povračilo stroškov v zvezi z delom,
4. boniteto, ki jo delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega člana,
5. nadomestilo, ki ga zagotovi delodajalec na podlagi dogovora z delojemalcem zaradi katerega koli pogoja v zvezi z zaposlitvijo ali zaradi spremembe v pogojih v zvezi z zaposlitvijo, vsako izplačilo delodajalca v zvezi s prenehanjem veljavnosti pogodbe o zaposlitvi, vsako izplačilo zaradi prenehanja zaposlitve in podobni prejemki,
6. prejemke, prejete zaradi začasnega neizplačila dohodka iz zaposlitve,
7. nadomestila in druge prejemke, ki so prejeti od delodajalca ali druge osebe, skladno z drugimi predpisi kot posledica zaposlitve ali obveznega zavarovanja za socialno varnost
8. dohodek na podlagi udeležbe v dobičku, prejet iz delovnega razmerja.

Za dohodek iz delovnega razmerja se štejejo tudi:

1. dohodki, prejeti za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja,
2. dohodki izvoljenih ali imenovanih nosilcev funkcij v organih zakonodajne, izvršilne ali sodne oblasti v Sloveniji ali v organih lokalne samouprave, če za to funkcijo prejemajo plačo,
3. dohodki, ki izhajajo iz avtorskega dela, ustvarjenega iz delovnega razmerja, iz izvedb avtorskih in folklornih del iz delovnega razmerja, in dohodki, ki izhajajo iz inovacij, ustvarjenih v delovnem razmerju, ne glede na obliko pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov,
4. dohodek, prejet za opravljanje malega dela po predpisih, ki urejajo preprečevanje dela in zaposlovanja na črno,
5. nadomestila in drugi dohodki iz naslova obveznega zdravstvenega zavarovanja in obveznega zavarovanja za primer brezposelnosti in za starševsko varstvo, ki jih prejmejo fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, kmetje, družbeniki družb in druge osebe, ki niso v delovnem razmerju,
6. plačilo, ki se izplača fizični osebi, ki opravlja dejavnost, kmetu, družbeniku in drugi osebi, ki ni v delovnem razmerju, kot nadomestilo za izgubljeni zaslužek po posebnih predpisih, ki določajo sodelovanje določenih fizičnih oseb pri izvajanju dejavnosti državnega organa ali organa samoupravne lokalne skupnosti, kakor je na primer sodelovanje pri odpravljanju posledic naravnih in drugih nesreč,
7. pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova (obveznega, obveznega dodatnega in prostovoljnega dodatnega) pokojninskega in invalidskega zavarovanja, razen izplačila odkupne vrednosti v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.

Davčni organ lahko hkrati vodi več načinov davčne izvršbe, zlasti izvršbo na stalne denarne prejemke in davčno izvršbo na dolžnikova denarna sredstva pri bankah in hranilnicah. Ker bi lahko na ta način prihajalo do podvajanja davčne izvršbe na stalne denarne prejemke (odtegovanje s strani izplačevalca in s strani banke), je Generalni davčni urad sprejel stališče, da so tudi denarna sredstva iz naslova stalnih denarnih prejemkov, če gre za prejemke za tekoči mesec, popolnoma izvzeti iz davčne izvršbe na dolžnikova denarna sredstva pri bankah in hranilnicah. Če pa gre za sredstva, ki niso bila nakazana v tekočem mesecu ali za prihranke iz preteklih mesecev, jih lahko banka zarubi do višine davčnega dolga, kakor je izkazan v sklepu o davčni izvršbi. V skladu s tem stališčem so pripravljeni tudi sklepi o davčni izvršbi.

3. Drugi denarni prejemki

Drugi denarni prejemki so tisti, ki so pri podjetniku praviloma najpogostejši. Omejitev davčne izvršbe na druge denarne prejemke je, kakor že rečeno, urejena v tretjem odstavku 166. člena, ki določa, da je na dolžnikova denarna sredstva iz naslova drugih prejemkov mogoče seči ob upoštevanju omejitev iz 160. člena tega zakona.

Pri tem želimo posebej poudariti razliko med omejitvami davčne izvršbe na denarna sredstva iz naslova izvzetij (točka I.1. tega pojasnila) ali »rednih« denarnih prejemkov (točka I.2. tega pojasnila) in omejitvijo davčne izvršbe na denarna sredstva iz naslova drugih denarnih prejemkov. Iz zakonskega besedila tretjega odstavka 166. člena ZDavP-2 je namreč mogoče sklepati, da omejitev davčne izvršbe na sredstva iz naslova drugih denarnih prejemkov velja ne le za sredstva, ki so nakazana za tekoči mesec, pač pa tudi za prihranke iz tega naslova.

ZDavP-2 v 160. členu določa, da je na dolžnikove denarne prejemke mogoče seči največ do višine dveh tretjin, vendar tako, da dolžniku ostane najmanj znesek v višini 70 odstotkov minimalne plače po zakonu, ki ureja minimalno plačo. Merilo 70 odstotkov minimalne plače velja le v tistih primerih, ko ena tretjina zneska denarnih sredstev na računu ne presega zneska 70 odstotkov minimalne plače. Znesek minimalne plače (Uradni list RS, št. 69/07) znaša od 1. avgusta 2007 538,53 EUR. Dolžniku mora torej po opravljeni izvršbi ostati najmanj znesek v višini 377 EUR.

Ne glede na vse navedeno pa z davčno izvršbo ni mogoče seči na stalne denarne prejemke, če le-ti ne presegajo osnovnega zneska minimalnega dohodka po zakonu, ki ureja socialno varstvo. Osnovni znesek minimalnega dohodka, na katerega se ZDavP-2 v drugem odstavku 160. člena sklicuje, je urejen v 22. členu Zakona o socialnem varstvu – ZSV (Uradni list RS, št. 3/07 – UPB2, 114/06 – ZUTPG). V letu 2007 (od 1. januarja dalje) osnovni znesek minimalnega dohodka znaša 205,57 EUR.

II. Upoštevanje izvzetij in omejitev glede na naravo transakcijskega računa

Zakon veže izvzetja in omejitve davčne izvršbe samo na naravo oziroma vir denarnih sredstev. To pomeni, da so v zakonu opredeljeni prihodki izvezeti iz izvršbe oziroma je izvršba nanje omejena, ne glede na to, na kateri račun (poslovni ali osebni) jih podjetnik prejema.

1. Predmet davčne izvršbe so le sredstva na poslovnem računu podjetnika

Glede na določbo drugega odstavka 8. člena ZPlaP naj bi bila na podjetnikovem poslovnem računu le sredstva v zvezi z opravljanjem dejavnosti, ne pa tudi denarna sredstva iz drugih naslovov.

Denarna sredstva na podjetnikovem poslovnem računu zato praviloma spadajo med druge denarne prejemke. Omejitve na druge denarne prejemke so obrazložene pod točko I.3 tega pojasnila. Naj le dodamo, da je to omejitev treba upoštevati skupaj za vse prilive enega meseca (in ne za vsak priliv posebej) in prihranke iz tega naslova.

2. Predmet davčne izvršbe so sredstva na poslovnem in osebnem računu podjetnika

Če davčni organ v sklepu o izvršbi odredi rubež denarnih sredstev na poslovnem in na osebnem računu podjetnika, se izvzetja in omejitve davčne izvršbe upoštevajo glede na naravo prihodkov na teh računih.

Denarnih prejemkov, ki so izvzeti iz davčne izvršbe, ni mogoče zarubiti, ne glede na to, na kateri račun prispejo.

Denarni prejemki – dohodki iz delovnega razmerja, so priliv osebnega računa in z davčno izvršbo se nanje lahko poseže le v obsegu, ki je naveden pod točko I.2 tega pojasnila.

Podjetnik, ki ima poslovni in osebni račun, lahko denarna sredstva iz naslova drugih prejemkov dobiva na poslovni račun (prihodki v zvezi z opravljanjem dejavnosti) in tudi na osebnega (prejemki, ki ne spadajo med prejemke, izvzete iz izvršbe – 159. člen ZDavP-2, niti niso prejemki, ki se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja – 160. člen ZDavP-2). V te prejemke je mogoče poseči v skladu z omejitvijo, ki jo določa tretji odstavek 166. člena ZDavP-2 (razloženo v točki I.3 tega pojasnila). Tudi v tem primeru velja omejitev skupaj za vse prilive enega meseca in prihranke iz tega naslova, ne glede na račun, na katerem so denarna sredstva iz naslova drugih prejemkov.